В соответствии с НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются средства целевого финансирования и целевые поступления.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами.
К целевым поступлениям относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.
Средства целевого финансирования не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно ст. 251 НК РФ при соблюдении следующих требований:
При несоблюдении хотя бы одного из приведенных требований средства целевого финансирования могут стать объектом обложения налогом на прибыль.
Рассмотрим особенности налогообложения различных видов средств целевого финансирования.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются средства целевого финансирования, полученные бюджетными учреждениями в виде средств бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, при условии, что они направляются бюджетными учреждениями на финансирование расходов по ведению их уставной деятельности и расходуются в соответствии с назначением и на условиях, на которых они предоставлялись (т.е. при условии их целевого использования).
Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников - целевых средств и за счет доходов, полученных от предпринимательской деятельности, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности согласно п. 3 ст. 321.1 НК РФ и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).
При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).
В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации. Бюджетным учреждением является организация, отвечающая требованиям ст. 161 БК РФ.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами в виде грантов. Грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим критериям (требованиям, условиям):
Согласно Федеральному закону от 06.06.2005 N 58-ФЗ (далее - Закон N 58-ФЗ) грантодателями могут быть российские физические лица или некоммерческие организации. Поэтому для целей налогообложения прибыли с 1 января 2006 г. средства или имущество, полученные от иностранных физических лиц, не признаются грантами, а рассматриваются как безвозмездно полученные средства (имущество), которые согласно п. 8 ст. 250 НК РФ являются внереализационным доходом и согласно пп. 1 и 2 п. 4 ст. 271 НК РФ должны быть включены в налоговую базу на момент поступления на расчетный счет (для денежных средств) или на дату подписания акта приема-передачи имущества (для безвозмездно полученного имущества).
Таким образом, если гранты получены от иностранного физического лица до 1 января 2006 г. - при определении налоговой базы они не учитываются в составе доходов, если после 1 января 2006 г. - включаются в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль как безвозмездно полученные средства (имущество).
В отношении иностранной организации для признания полученных средств грантами необходимо, чтобы она была представлена в перечне, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.2002 N 923 (в ред. от 21.01.2006 N 24).
С 1 января 2006 г. изменен перечень целей, на которые могут выделяться гранты. Теперь он включает:
Ранее предоставлялись гранты на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований. С 1 января 2006 г. они из этого перечня исключены.
Как определено в п. 1 ст. 1 Закона РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 (в ред. от 10.03.2003) "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" (далее - Закон N 1488-1), инвестициями являются денежные средства, целевые банковские вклады, паи, акции и другие ценные бумаги, технологии, машины, оборудование, кредиты, любое другое имущество или имущественные права, интеллектуальные ценности, вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода) и достижения положительного социального эффекта. При этом инвестиционная деятельность - это вложение инвестиций, или инвестирование, и совокупность практических действий по реализации инвестиций (п. 2 ст. 1 Закона N 1488-1).
Получение инвестиций на развитие организации позволяет не включать их в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Это касается доходов, полученных в качестве инвестиций при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (в ред. от 02.02.2006) и иными законодательными и нормативными актами Российской Федерации, а также инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения.
Операции, связанные с инвестированием, не облагаются НДС у передающей стороны, поскольку не признаются реализацией товаров (работ или услуг) (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ) и не признаются объектом налогообложения (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Указанные средства не подлежат обложению налогом на прибыль согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, а выполненные за их счет НИОКР в силу пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС. Согласно пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождается выполнение НИОКР научными организациями (учреждениями науки) на основе хозяйственных договоров.
Законом N 58-ФЗ из НК РФ исключено указание на то, что средства на финансирование НИОКР в доходы, не облагаемые налогом на прибыль, могут не включать только отраслевые и межотраслевые фонды, созданные в форме некоммерческих организаций. То есть отменено требование о том, что фонд обязательно должен быть некоммерческой организацией. Указанное изменение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Возможность создания в коммерческих организациях внебюджетных фондов для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок предусмотрена также п. 8 ст. 15 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике". Порядок образования и использования таких фондов утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.1999 N 1156.
Согласно пп. 33 п. 1 ст. 264 НК РФ отчисления предприятий и организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии и в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Соответственно средства, полученные указанными предприятиями и организациями из этих резервов, относятся к средствам целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Следует обратить внимание, что, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили, указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов (п. 15 ч. 2 ст. 250 НК РФ).
С 1 января 2006 г. в соответствии с НК РФ к средствам целевого финансирования относятся средства, получаемые медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц.
Льгота по налогу на прибыль не распространяется на средства, полученные медицинскими организациями в рамках добровольного медицинского страхования.
Средства, полученные медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование за счет резерва предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке, к целевым средствам не относятся, но относятся к доходам, не учитываемым для целей налогообложения прибыли (п. 30 ст. 251 НК РФ).
Целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль при условии:
К ним относятся:
В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщиками не учитываются целевые поступления из бюджета бюджетополучателям. Согласно ст. 162 БК РФ получателем бюджетных средств является бюджетное учреждение или иная организация, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.
Следовательно, для признания организации бюджетополучателем и применения п. 2 ст. 251 НК РФ необходимо, чтобы средства были включены в бюджетную роспись доходов и расходов бюджета на соответствующий финансовый год и использованы организациями-получателями по прямому назначению.
Суммы целевого финансирования не подлежат учету в целях налогообложения при наличии раздельного учета доходов и расходов. Данные доходы подпадают под действие п. 2 ст. 251 НК РФ, если организация подтверждает целевое использование данных средств. При использовании средств не по назначению они учитываются в составе внереализационных доходов при расчете налога на прибыль.
Статьей 26 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" определены источники формирования имущества некоммерческих организаций. Если некоммерческая организация образована в соответствии с установленным Законом порядком и в соответствии с Законом вправе получать от организаций (или физических лиц), являющихся ее членами, вступительные и членские взносы на содержание и ведение уставной деятельности, то вступительные и членские взносы, полученные некоммерческой организацией в определенных соответствующими учредительными документами размерах не учитываются ею при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль на основании пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ.
Следует обратить внимание, что взносы, как вступительные, так и членские, могут поступать только от членов организации. Также важно, чтобы в первичных документах основание поступления было сформулировано как поступление вступительных или членских взносов. В противном случае поступившие денежные средства таковыми не являются.
Абзацем 2 п. 2 ст. 251 НК РФ определены виды целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Помимо рассмотренных выше к ним относятся также и пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ.
Согласно ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ.
Пожертвование может получить лишь организация, прямо указанная в ст. 582 ГК РФ. Из некоммерческих там названы только фонды, учреждения, религиозные и общественные организации. Это значит, что никакая другая некоммерческая организация не может получать пожертвование.
Законом N 58-ФЗ внесено уточнение в пп. 1.1 п. 2 ст. 251 НК РФ о том, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления на формирование фондов, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О порядке и государственной научно-технической политике". В ранее действовавшей редакции подпункта содержалась оговорка о том, что к целевым относятся поступления на формирование отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в форме некоммерческих организаций. Согласно Закону N 58-ФЗ слова "в форме некоммерческих организаций" из указанной нормы исключены (с 1 января 2005 г.).
У некоммерческих организаций к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся целевые поступления в виде сумм финансирования, выделяемых на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций:
Как показывает практика, для применения пп. 2 п. 2 ст. 251 НК РФ в уставе некоммерческой организации следует предусмотреть возможность финансирования уставной деятельности (полностью или частично) за счет средств бюджета и (или) государственных внебюджетных фондов, средств фонда обязательного медицинского страхования.
У некоммерческих организаций целевые поступления в виде средств и иного имущества, которые получены и использованы ими на осуществление благотворительной деятельности, относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, при условии, что благотворительная деятельность относится к уставной деятельности данной некоммерческой организации.
Понятие благотворительной деятельности дано в ст. 1 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (далее - Закон N 135-ФЗ). Это добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.
Деятельность может быть признана благотворительной, если ее цели совпадают с целями, которые содержатся в ст. 2 указанного Закона.
Благотворительная организация, получившая средства или имущество на благотворительные цели, не учитывает их при определении налоговой базы при соблюдении определенных условий (пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ). К таким условиям относятся:
При этом получить такие взносы может не только благотворительная организация, но и обычная НКО. Главное, чтобы средства направлялись на благотворительные цели, перечень которых приведен в ст. 2 Закона N 135-ФЗ. В него входят, например, охрана и содержание зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, а также содействие деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения.
Следует иметь в виду, что, с одной стороны, применение ст. 251 НК РФ не обуславливает наличие у налогоплательщика статуса благотворительной организации. Законодательство не запрещает осуществлять благотворительную деятельность без этого статуса.
С другой стороны, существует мнение Минфина России (Письмо от 19.07.2006 N 03-03-04/4/124), которое выражается в том, что "благотворительные организации создаются в формах общественных организаций (объединений), фондов, учреждений и в иных формах, предусмотренных федеральными законами для благотворительных организаций.
Таким образом, только благотворительные организации, созданные в качестве таковых в соответствии с Законом о благотворительной деятельности, вправе в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 251 Кодекса не учитывать в целях налогообложения прибыли средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности".
Также не следует путать средства и иное имущество на осуществление благотворительной деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ) с добровольными имущественными взносами, полученными от физических и юридических лиц как являющихся, так и не являющихся членами некоммерческой организации.
В соответствии с п. 1 ст. 26 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" одним из источников формирования имущества некоммерческих организаций являются добровольные имущественные взносы и пожертвования. Отметим, что добровольные имущественные взносы не являются вступительными, членскими взносами, паевыми вкладами, пожертвованиями, а также средствами, полученными на осуществление благотворительной деятельности. Таким образом, вне зависимости от того, являются источником добровольных имущественных взносов члены некоммерческой организации или прочие лица, такие поступления подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль некоммерческой организации.
Такая точка зрения изложена в Письме Минфина России от 27.04.2006 N 03-03-04/4/79 по вопросу учета в целях налогообложения прибыли целевых поступлений.
На основании пп. 5 п. 2 ст. 251 НК РФ к целевым поступлениям, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относится совокупный вклад учредителей НПФ. С 1 января 2005 г. он должен составлять не менее 30 млн руб. Увеличить совокупный вклад учредителей фонда возможно как за счет дополнительного вклада учредителя (учредителей), так и за счет вклада третьего лица, принимаемого в состав учредителей фонда.
При увеличении согласно ст. 19 Закона совокупного вклада НПФ в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 251 НК РФ не учитываются дополнительные вклады учредителей НПФ и вклады третьих лиц, принимаемых в состав фонда, при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Такое мнение изложено в Письме Минфина России от 04.05.2006 N 03-03-04/3/8.
Согласно пп. 6 п. 2 ст. 251 НК РФ с 1 января 2005 г. целевыми поступлениями НПФ, не учитываемыми в целях налогообложения прибыли, признаются совокупный вклад учредителей НПФ и пенсионные взносы в НПФ, если они в размере не менее 97% направляются на формирование пенсионных резервов НПФ (такая формулировка введена в действие Законом N 58-ФЗ).
Согласно ст. 17 Федерального закона "О негосударственных пенсионных фондах" (в ред. от 10.01.2003 N 14-ФЗ) имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности НПФ, образуется за счет в том числе части сумм пенсионных взносов, если право фонда на направление части соответствующих взносов на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и покрытие административных расходов предусмотрено правилами фонда и соответствующим договором. При этом предельный размер части суммы пенсионного взноса не может превышать 3% суммы взноса.
К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся поступления от собственников созданных ими учреждений, использованные по целевому назначению. В противном случае указанные денежные средства учитываются при исчислении налоговой базы по единому налогу в составе доходов.
Учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично. Права учреждения на закрепленное за ним имущество определяются в соответствии со ст. 296 ГК РФ (п. 1 ст. 120 ГК РФ).
Автор: Е. Маринова, главный бухгалтер ООО "АКЭФ-Аудит"
Финансовая газета. Региональный выпуск, 2006/№40