Решение руководителя организации об использовании в текущей деятельности объекта имущества, приобретенного с целью продажи и изначально учтенного на счете 41 "Товары", как правило, оформляется приказом или распоряжением.
Указанный объект необходимо перевести в состав основных средств, если он отвечает критериям основного средства, перечисленным в п. 4 Приказа Минфина России от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (далее - ПБУ 6/01).
Факт такого перевода следует отразить в соответствующем документе, например в акте о переводе актива из состава товаров в состав основных средств или акте о переквалификации оприходованного актива. Унифицированной формы подобного документа нет. Поэтому организация вправе самостоятельно разработать удобную для нее форму, утвердить ее в качестве приложения к учетной политике и использовать для оформления рассматриваемых операций (п. 4 Приказа Минфина России от 06.10.2008 N 106н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008" (далее - ПБУ 1/2008).
Обращаем внимание, что первичные учетные документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Организация принимает актив к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия (п. 4 ПБУ 6/01):
В бухгалтерском учете товары отражаются на счете 41 "Товары" по фактической себестоимости (п. 5 Приказа Минфина России от 09.06.2001 N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01" (далее - ПБУ 5/01). Стоимостью приобретения покупных товаров признается сумма фактических затрат организации на их покупку, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 6 ПБУ 5/01). В нее, в частности, включаются фактические затраты по заготовке и доставке товаров до склада организации.
Вместе с тем торговые организации имеют право не учитывать в стоимости приобретения товаров затраты на их доставку до центральных складов или баз, производимые до момента передачи данных товаров в продажу. Указанные затраты они могут включать в состав расходов на продажу. Основание - п. 13 ПБУ 5/01.
Первоначальная стоимость основного средства, приобретенного за плату, складывается из фактических затрат организации на его приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8 ПБУ 6/01). В нее также включаются суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.
Если в учетной политике для бухгалтерского учета организации транспортно-заготовительные расходы, возникающие при приобретении товаров, включаются в состав расходов на продажу и отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу", то при формировании первоначальной стоимости основного средства нужно будет дополнительно включить в нее фактическую стоимость доставки основного средства до своего склада.
В остальных случаях формирование стоимости покупных товаров и первоначальной стоимости основных средств не различается.
Перевод актива, изначально приобретенного для перепродажи, в состав основных средств отражается записями по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (07 "Оборудование к установке", если объект требует монтажа) и кредиту счета 41 "Товары". Сформированная первоначальная стоимость основного средства списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства" (если объект требовал монтажа, то со счета 07 "Оборудование к установке" в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", а затем на счет 01 "ОС в организации").
Обращаем внимание, что корреспонденция счета 41 "Товары" со счетами 07 или 08 не предусмотрена в Инструкции по применению Плана счетов. Согласно п. п. 4 и 7 ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики организация вправе самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета.
На дату ввода основного средства в эксплуатацию организация должна определить срок его полезного использования (п. 20 ПБУ 6/01). Начислять амортизацию по объекту, переведенному из товаров в основные средства, компания начинает по общим правилам, т.е. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его передачи в эксплуатацию (п. 21 ПБУ 6/01).
Правила определения стоимости покупных товаров и первоначальной стоимости основных средств в налоговом учете будут также различаться на сумму транспортных расходов.
Вместе с тем торговые компании имеют право включить в стоимость покупных товаров расходы на их доставку, а также складские и иные расходы, связанные с приобретением и реализацией данных товаров. Такая возможность предусмотрена в ст. 320 НК РФ.
Первоначальная стоимость основного средства для целей налогового учета формируется как сумма всех расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Таким образом, переводя имущество из товаров в состав основных средств, организация не сможет принять его к налоговому учету по той стоимости, которая была сформирована при приобретении товара. В эту стоимость необходимо дополнительно включить расходы на доставку (если они не были учтены в цене приобретения товара) либо исключить из нее складские и иные расходы, связанные с приобретением данного товара (если организация определяет стоимость товаров с учетом указанных расходов).
На дату ввода основного средства в эксплуатацию организация определяет срок его полезного использования и с 1-го числа следующего месяца начинает начислять по нему амортизацию (п. 1 ст. 258 и п. 4 ст. 259 НК РФ).
1. Ситуация
Имущество, переведенное из товаров в основные средства, будет использоваться для операций, облагаемых НДС.
Организация, приобретающая товары для перепродажи, вправе принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком (пп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ). Для этого ей необходимо выполнить два условия (п. 1 ст. 172 НК РФ): принять данные товары к учету, т.е. оприходовать их на счет 41 "Товары"; иметь счет-фактуру от поставщика, оформленный по правилам, изложенным в ст. 169 НК РФ.
Вычет НДС при приобретении основных средств или оборудования к установке производится также после принятия их к учету (абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, Письма Минфина России от 02.08.2010 N 03-07-11/330, 19.04.2007 N 03-07-11/113 и от 21.09.2007 N 03-07-10/20).
Если организация планирует использование приобретенного объекта в деятельности, облагаемой НДС, и имеет должным образом оформленный счет-фактуру поставщика, она вправе принять к вычету НДС по данному объекту (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 10865/03, Определения ВАС РФ от 17.03.2008 N 2862/08, от 08.02.2008 N 1112/08, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2009 по делу N А05-8942/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.04.2009 N Ф04-1990/2009(3825-А75-49) по делу N А75-3167/2008, ФАС Московского округа от 05.05.2009 N КА-А40/3283-09 по делу N А40-58747/08-129-225 и ФАС Поволжского округа от 14.05.2009 по делу N А06-7638/2008).
Если "входной" НДС принят к вычету в одном налоговом периоде (квартале), а перевод данного товара в основные средства произошел в другом налоговом периоде (квартале), налоговые органы настаивают на необходимости восстановить принятую к вычету сумму НДС по товару, который впоследствии был включен в состав основных средств, подать уточненную декларацию по НДС и доплатить налог в бюджет. Соответственно, в том налоговом периоде, когда организация введет основное средство в эксплуатацию, она сможет принять НДС по нему к вычету, при условии, что основное средство будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС.
С другой стороны, в перечень случаев, когда налогоплательщик должен восстановить ранее принятую к вычету сумму НДС, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ. Этот перечень является исчерпывающим. В нем не упоминается перевод актива из товаров в основные средства. Таким образом, обязанность восстанавливать "входной" НДС со стоимости объектов, назначение которых впоследствии изменилось, в налоговом законодательстве не установлена.
По данным вопросам организация должна выработать собственную позицию учета.
2. Ситуация
Имущество, переведенное из товаров в основные средства, будет использоваться для операций, не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения). В данной ситуации согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС по приобретенным товарам, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению. Аналогичное мнение высказал Минфин России в Письме от 27.10.2008 N 03-07-07/111.
3. Ситуация
Нередко основные средства одновременно используются как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях. В подобной ситуации "входной" НДС также нужно восстановить, но не полностью. Сумма налога, подлежащая восстановлению, определяется согласно п. 4 ст. 170 НК РФ. Чтобы ее рассчитать, следует определить пропорцию, в которой основное средство используется в той и другой деятельности. Указанная пропорция рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не облагаются НДС, в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных в течение налогового периода, т.е. квартала (Письма Минфина России от 23.10.2008 N 03-03-05/136 и от 12.11.2008 N 03-07-07/121 и ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@).
Восстановить НДС к уплате в бюджет необходимо в том налоговом периоде, в котором товар (основное средство) был передан для осуществления операций, не облагаемых НДС, либо его начали использовать полностью или частично в освобожденной от НДС деятельности (абз. 4 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
При переводе актива из товаров в состав основных средств и использовании его полностью или частично в деятельности, не облагаемой НДС, нельзя увеличить первоначальную стоимость данного основного средства на сумму восстановленного налога. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (основных средств), которые используются в не облагаемых НДС операциях, учитываются в стоимости таких товаров (основных средств). Но в данном подпункте речь идет лишь о тех случаях, когда на момент принятия товаров к учету организация приняла решение об использовании товара в деятельности, не облагаемой НДС.
В рассматриваемой ситуации на момент оприходования товар предназначался для перепродажи, т.е. для облагаемой НДС операции. Когда впоследствии организация перевела этот актив в состав основных средств и что он будет использоваться полностью или частично в не облагаемой НДС деятельности, она вынуждена была восстановить налог. При этом компания руководствовалась пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. В абз. 3 названного подпункта установлено следующее. Если суммы НДС восстанавливаются в соответствии с данным подпунктом, они не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств. Их следует учитывать в составе прочих расходов, согласно ст. 264 НК РФ.
Для целей бухгалтерского учета, если Общество предполагает использовать основное средство одновременно в деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС, восстановленную сумму НДС организация имеет право включить в первоначальную стоимость основного средства (п. 8 ПБУ 6/01) либо отразить в составе прочих расходов (п. 11 Приказа Минфина России от 06.05.1999 N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (далее - ПБУ 10/99). Выбранный метод учета необходимо закрепить в учетной политике для целей бухучета.
Для российских организаций объектом обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Поскольку имущество, приобретенное для последующей продажи, отражается в бухгалтерском учете в составе товаров, а не основных средств, оно не учитывается при расчете налоговой базы по налогу на имущество. Такого же мнения придерживаются Минфин России (Письма от 25.09.2007 N 03-05-06-01/104 и от 07.11.2008 N 03-05-05-01/65) и арбитражные суды (Постановления ФАС Поволжского округа от 19.06.2008 по делу N А57-7612/07-35 и от 27.01.2009 по делу N А65-9168/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.01.2009 N Ф04-8171/2008(18850-А70-40), Ф04-8171/2008(18852-А70-40), ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2009 N А33-2017/08-Ф02-6774/08).
Как только приобретенный объект будет переведен из товаров в состав основных средств и введен в эксплуатацию, его необходимо учитывать при расчете налоговой базы по налогу на имущество.
Автор: Т. Лисянская, Ведущий аудитор ООО "АКЭФ-Аудит"
Финансовая газета, Региональный выпуск 2011/№17